對CPA民事賠償制度的思考

　　簡介：　最高法院頒發(fā)受理證券市場民事賠償?shù)耐ㄖ�，促進了我國證券市場民事賠償制度的建立。在我國歷史上，注冊會計師提供虛假審計報告只受過行政和刑事處罰，從未有過被民事處罰，已有的法規(guī)對注冊會計師民事賠償?shù)囊?guī)定也不夠完備。最高法院的最新通知尚不能提供一個可操作的CPA民事賠償制度。本文就注冊會計師行業(yè)的特殊性及我國證券市場現(xiàn)實狀況，對建立完善CPA民事賠償制度的難點及對策提出一些看法。

　　2002年1月15日，最高人民法院頒發(fā)《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，為我國證券市場民事賠償機制的建立揭開了序幕。作為中介機構(gòu)的會計師事務(wù)所及注冊會計師的民事賠償也必將成為人們關(guān)注的重點。在我國證券市場歷史上，注冊會計師沒有民事賠償?shù)南壤�，在曾�?jīng)發(fā)生的瓊民源、紅光實業(yè)、黎明股份等一系列事情、甚至剛剛發(fā)生的銀廣廈事件中，相關(guān)會計師和事務(wù)所僅被處于行政或刑事處罰。筆者認為，在我國已有的法律法規(guī)對 CPA民事賠償?shù)囊?guī)定并不完備的情況下，最高人民法院的通知雖然對法院受理證券市場民事賠償作出了許可，但沒有具體針對注冊會計師及會計師事務(wù)所作出詳細可操作性規(guī)定。眾所周知，注冊會計師行業(yè)是證券市場獨特的中介機構(gòu)，民事賠償缺席亦應(yīng)考慮其特殊性，如民事賠償制度在注冊會計師法律監(jiān)督體系中應(yīng)處于什么地位、建立完善的CPA民事賠償制度應(yīng)采取那些措施等等，本文試就此作一些探討。

　　一、建立實施完善的CPA民事賠償制度的難點

　　我國已有的《注冊會計師法》、《民法通則》等法律法規(guī)已對注冊會計師及事務(wù)所民事責(zé)任進行了簡單的規(guī)定，但由于注冊會計師出具審計報告是一種特殊的經(jīng)濟行為，如行為對象的廣泛性、行為本身的高風(fēng)險性等；再加上我國證券市場起步較晚，市場機制尚不夠完善；盡管最高人民法院認為可以受理相關(guān)證券市場民事賠償，筆者認為CPA民事賠償制度在法規(guī)建立及實踐上尚存在以下幾個難點。

　　（一）如何對過錯責(zé)任進行界定，包括界定機構(gòu)、依據(jù)及責(zé)任劃分

　　注冊會計師承擔(dān)上市公司審計民事責(zé)任屬于侵權(quán)責(zé)任，構(gòu)成的首要要件是注冊會計師本身有過錯。對過錯的判斷分為故意和過失，過失又可分為一般過失、重大過失、共同過失，區(qū)分的標準只能是違反獨立審計準則的心態(tài)和程度。從實際來看，會計界和非會計界對注冊會計師的過錯有不同的概念，非會計界人士常常把注冊會計師提供的審計報告的“失真性”與過錯混為一談。過錯是指會計師出具審計報告沒有遵循審計準則，而“失真性”不一定就是會計師沒有遵循審計準則，有可能是被審單位舞弊而會計師采用審計準則規(guī)定的常規(guī)方法不能發(fā)現(xiàn)等。如何界定過錯責(zé)任，是由法院還是證監(jiān)會或其他專業(yè)技術(shù)機構(gòu)界定，這都是要解決的問題。

　�。ǘ�）采取什么樣的訴訟程序

　　我國現(xiàn)有民事訴訟法給中小投資者提供了權(quán)利救濟手段，即代表人訴訟。最高法院的最近通知也規(guī)定，證券市場民事訴訟也只能是個人訴訟或共同訴訟。所謂代表人訴訟或共同訴訟就是中小股東在其自身權(quán)利受到損害時，人民法院發(fā)出公告，股東可在一定期間內(nèi)向法院登記，登記了的股東可商定代表人進行共同訴訟，訴訟賠償（訴訟標的）也僅僅限于參加登記的股東。這種訴訟程序具有明顯的缺陷，即對違法者而言，代表人訴訟的賠償金額有可能遠遠低于違法所得。如對億安科技股價操作進行的代表人訴訟，參加登記股東的損失累計達1000多萬，與違法者非法所得達4.49億元相比，顯得微乎其微，對違法者的懲戒作用大大減弱。

　�。ㄈ�）由誰舉證

　　我國民法通則中一般侵權(quán)民事責(zé)任應(yīng)滿足四個構(gòu)成要件：損害行為、損害事實、因果關(guān)系和過錯。對于注冊會計師出具虛假審計報告承擔(dān)民事責(zé)任構(gòu)成要件應(yīng)包括：審計報告虛假；會計師主觀上有過錯，違反了審計準則；股東因?qū)Ρ粚徆�司投資造成損失；股東損失是由于使用審計報告決策造成的。然而，由于證券市場信息的不對稱，中小股東勢力弱小，專業(yè)知識缺乏不可能收集到會計師有過錯的證據(jù)，也不能夠證明損失和注冊會計師的過錯之間的因果關(guān)系。按照現(xiàn)有規(guī)定的舉證方式，由起訴人舉證，出具虛假審計報告的會計師也永遠會因起訴方不能列舉有關(guān)證據(jù)而不承擔(dān)責(zé)任。

　�。ㄋ模┵r償金額問題。

　　我國司法界對注冊會計師出具虛假驗資報告賠償金額曾經(jīng)有過論定，但這并不能適用于出具虛假審計報告的情形。由于遭受損失的股民數(shù)量眾多，股價波動頻繁，特別是當注冊會計師及事務(wù)所只是被告之一時，如何計算注冊會計師應(yīng)賠償?shù)慕痤~？如何體現(xiàn)權(quán)責(zé)的劃分？過去在司法實踐中曾有所謂的“深口袋理論”，即誰有能力承擔(dān)經(jīng)濟賠償就由誰來承擔(dān)責(zé)任，由于責(zé)任與權(quán)利不相匹配，使得許多本應(yīng)承擔(dān)較小責(zé)任的會計師事務(wù)所支付大部分賠償金額。在我國《證券法》中規(guī)定中介機構(gòu)造成損失應(yīng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，以至在驗資訴訟案中，有的注冊會計師曾被作為第16被告，并且承擔(dān)了連帶賠償責(zé)任，責(zé)任和權(quán)利嚴重不相配。

　　二、從重行、刑輕民到重民輕行、刑，建立以民事責(zé)任為核心的法律責(zé)任體系

　　市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，縱觀發(fā)達國家證券市場和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展史，無不是法規(guī)體系不斷完善的過程。筆者認為要解決上述難點，首先要認識到民事責(zé)任在注冊會計師法律責(zé)任監(jiān)督體系中的地位。

　�。ㄒ唬┪覈鳦PA民事法律責(zé)任現(xiàn)狀：重行、刑輕民。在我國《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等相關(guān)的法律中對行政責(zé)任和刑事責(zé)任的規(guī)定較為詳細明確，對民事責(zé)任的規(guī)定只有在《注冊會計師法》第四十二條“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的當依法承擔(dān)賠償責(zé)任”�！蹲C券法》第二百零二條“為證券的發(fā)行上市或證券交易活動出具審計報告弄虛作假的專業(yè)機構(gòu)，造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任�！边@是相當含糊的，不具有操作性，并且沒有規(guī)定對注冊會計師個人的民事責(zé)任。從實踐看，我國歷史上出現(xiàn)的一批注冊會計師為上市公司出具虛假審計報告的行為只承受罰款、吊銷執(zhí)照等非民事處罰，盡管有許多小股民提起訴訟，而沒有一例案件中對注冊會計師及事務(wù)所采取民事處罰。

　�。ǘ�）市場機制下的注冊會計師的責(zé)任應(yīng)是由民事賠償責(zé)任為主、以行政、刑事責(zé)任為輔。我國現(xiàn)行CPA責(zé)任體系現(xiàn)狀，緣于我國會計師事務(wù)所從一創(chuàng)辦初就掛靠于行政政府機關(guān)，其組織人事、業(yè)務(wù)均是由掛靠機關(guān)掌握，這和注冊會計師行業(yè)高度獨立性相背離。盡管目前會計師事務(wù)所已脫鉤改制，但法律條文相對滯后，對注冊會計師的法律規(guī)范仍處在原來掛靠體制時期，一些政府機關(guān)還沒有轉(zhuǎn)變對注冊會計師行業(yè)的管理觀念。脫鉤改制后的會計師事務(wù)所已是市場中獨立的實體，在計劃體制下，一旦發(fā)生經(jīng)濟糾紛，主要是行政手段協(xié)調(diào)不同主體關(guān)系；而在市場體制下，政府的管理職能由直接監(jiān)管逐步向間接調(diào)控轉(zhuǎn)化，不同市場參與者之間在法律地位上是平等的，協(xié)調(diào)平等主體利益關(guān)系的規(guī)范主要是民法。

　�。ㄈ�）從審計產(chǎn)生的歷史看，注冊會計師的審計是為了解脫所有者和經(jīng)營者之間的委托-受托責(zé)任，以減少經(jīng)營者的代理成本，從而降低整個經(jīng)濟運行的交易成本。注冊會計師的審計成本（包括審計收費、審計失敗等）只有控制一定范圍內(nèi)，才會有審計存在的必要性。因此，對注冊會計師的審計失敗的處罰能促使注冊會計師自覺降低審計交易成本，民事賠償處罰具有優(yōu)越性。

　�。ㄋ模�從實踐看，只有以民事賠償責(zé)任為主的CPA法律責(zé)任體系才對證券市場具有威懾力。證券市場的基本原則是“三公”，一方面是維護各主體的平等利益，另一方面又要采取一些責(zé)任措施監(jiān)督各方促使公平的實現(xiàn)。我國證券市場長期以來缺乏嚴格的監(jiān)督體系。大機構(gòu)、大股東甚至中介機構(gòu)肆意串通，中小投資者利益不能得到保護。隨著我國證券市場的健康發(fā)展。盡管行政和刑事處罰可以在一定程度上遏制注冊會計師的造假行為，但民事責(zé)任的作用是刑事和行政責(zé)任所不可替代的。刑事責(zé)任和行政責(zé)任以救濟社會秩序和社會利益為目的，懲罰和防止違法行為；民事責(zé)任則以填補受害人損失為目的，恢復(fù)已經(jīng)或正在被侵害的權(quán)利狀態(tài)。從被害者的角度看，民事責(zé)任具有其他法律責(zé)任所沒有的補償性。在市場經(jīng)濟比較成熟的國家，特別是美國，讓證券違法者最為膽顫的不是刑事訴訟或證監(jiān)會的行政處罰，而是由小股民提起的民事訴訟。因為違法者即使被判刑往往可以通過假釋、保釋等方法很快獲得自由，可一旦染上民事官司，面臨的必定是傾家蕩產(chǎn)的命運。歷史上著名的“厄特馬斯案”就是為遏制會計師虛假報告而采取的對第三者承擔(dān)民事責(zé)任處罰的先例。在我國《刑法》第二百二十九條規(guī)定的刑事處罰“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴重的，處于五年以下有期徒刑或拘役，并處罰金。”違法的會計師最高處罰為五年有期徒刑，這與中小股民的巨額損失相比（在銀廣廈案件中，股價上漲440％，被套牢的中小股民損失巨大）顯得微乎其微，甚至促使一些會計師鋌而走險。通過制定民事賠償制度，注冊會計師等中介機構(gòu)必定為巨額的賠償代價而保持自身的獨立性。

　　（五）建立以民事賠償為主的懲罰體系有利于保護和促進我國發(fā)展中的注冊會計師行業(yè)。當前，我國注冊會計師行業(yè)正處在發(fā)展壯大時期，審計人員素質(zhì)參差不齊，過多的行政處罰取代民事處罰很容易使遵規(guī)守紀的優(yōu)秀注冊會計師和事務(wù)所受牽連而跟著倒下。就拿國際上著名的“五大”會計公司來說，雖然發(fā)生過審計失敗或出具虛假審計報告，而卻未因受民事處罰而招致整個事務(wù)所的倒閉。如中天勤會計師事務(wù)所違規(guī)的只是少數(shù)會計師，可整個事務(wù)所也跟著被停業(yè)，如果采用以民事處罰輔以合適的行政處罰就可以保護優(yōu)秀的會計師和事務(wù)所，使我國的注冊會計師行業(yè)不斷的健康成長。較嚴厲的民事處罰也可以促使會計師及事務(wù)所樹立自負盈虧的市場主體意識，盡快地擺脫“國家公務(wù)員”的心理狀態(tài)，樹立風(fēng)險意識，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)聲譽，以應(yīng)對國際競爭的挑戰(zhàn)。

　　三、建立完善CPA民事賠償制度的對策

　　民事賠償制度必定加大了注冊會計師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責(zé)任和執(zhí)業(yè)風(fēng)險，而注冊會計師作為市場經(jīng)濟的“經(jīng)濟警察”，又要保持其發(fā)展的穩(wěn)定性。民事賠償制度的建立并不是要對注冊會計師行業(yè)進行打擊，而是要為其建立持續(xù)公正保護監(jiān)督體系。我國會計師事務(wù)所剛剛改制脫鉤，上市公司現(xiàn)代企業(yè)制度尚未建立， CAP執(zhí)業(yè)環(huán)境不規(guī)范，再加上加入WTO后，中國經(jīng)濟更加融入世界一體，使CPA執(zhí)業(yè)呈現(xiàn)前所未有的高風(fēng)險性。筆者認為盡快建立完善的CPA民事賠償制度，應(yīng)對CPA訴訟時代的來臨，可從以下方面采取一些措施。

　�。ㄒ唬┦紫纫獜姆ㄒ�(guī)上作出一些創(chuàng)新

　　關(guān)于過錯的界定，最高法院的通知規(guī)定受理民事賠償?shù)陌讣�首先要由證監(jiān)會作出處罰決定，筆者認為可在中國注冊會計師協(xié)會成立法律責(zé)任鑒定委員會，作為注冊會計師法律責(zé)任界定的權(quán)威機構(gòu)，由會計專業(yè)人士依據(jù)獨立審計準則去鑒定，其出具的鑒定報告可同法醫(yī)鑒定等鑒定報告一樣，作為庭審的有力證據(jù)。對幾種過失的劃分也應(yīng)在《注冊會計師法》或相關(guān)的法規(guī)中進行量化。關(guān)于訴訟程序，可借鑒美國采取股東集體訴訟，即股東整體利益受到損害時，多數(shù)股東為全體股東的利益向分割人提起民事訴訟，訴訟結(jié)果適用于全體股東。這種訴訟一般由專業(yè)律師牽頭召集并搜集侵害人的違法資料，訴訟律師甚至代墊案件受理費用，如果勝訴，從獲得賠償額中支付一定的訴訟代理費用，如果敗訴，律師承擔(dān)訴訟費用，也可同法院商定免交或少交。股東集體訴訟賠償額度是全體股東的損失，有力地保護了小股東的利益。關(guān)于舉證方式，早在1933年美國的《證券法》中就規(guī)定第三者對注冊會計師的訴訟，舉證責(zé)任在于被告注冊會計師。筆者認為，這方面可借鑒市場經(jīng)濟成熟國家已有的“信賴假定制度”，即假定股東的投資決策是依賴會計師的審計報告而行的，小股東作為起訴人初次舉證，只要證明他們遭受了損失和審計報告虛假；注冊會計師（被告）如要辯護，則應(yīng)承擔(dān)反舉證責(zé)任，即證明本身無過錯或原告損失與審計報告無關(guān)。關(guān)于賠償金額的計算，可借鑒美國1933年證券法第11條第五項的規(guī)定，原告的賠償額的計算標準為原告購買金額與下列三種金額的差額：（1）原告起訴前已將證券賣出的，為其賣價；（2）原告起訴前及起訴中末將證券賣出的，為起訴時證券的市場價格； （3）原告在起訴后判決前將證券賣出的，如果其賣價高于起訴時該證券的市場價格，為其賣價，如果其賣價低于起訴時該證券的市場價格，以起訴時的價格計算。另外，應(yīng)廢除注冊會計師應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任的規(guī)定，以避免注冊會計師承擔(dān)過多責(zé)任。

　�。ǘ�）大力推廣CPA責(zé)任保險制度和提取職業(yè)風(fēng)險基金

　　注冊會計師及事務(wù)所一旦染上民事官司，就要承受巨額賠償，辦理責(zé)任保險和提取風(fēng)險基金，能防止或減少訴訟失敗時事務(wù)所發(fā)生的財務(wù)損失。在美國對一些大的事務(wù)所都明文強制參加責(zé)任保險，我國《注冊會計師法》規(guī)定會計師事務(wù)所辦理風(fēng)險基金和責(zé)任風(fēng)險，但并不是強制性的。目前，CPA責(zé)任保險只在幾個大城市實施，這需要保險公司和CPA組織相互推動。另外，對于責(zé)任保險賠償不能包攬全部風(fēng)險，只能對純粹過失賠償，對于其他原因引起的風(fēng)險賠償只能由風(fēng)險基金來解決。

　　（三）對上市公司審計要引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑥腃PA自身消除承擔(dān)責(zé)任的因素

　　由于審計方式的固有限制，CPA在執(zhí)業(yè)中有風(fēng)險在所難免，但必須對審計過程中的所有風(fēng)險進行充分預(yù)計和測試，避免介入風(fēng)險過大的領(lǐng)域和客戶。目前我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯崉?wù)中尚未得到推廣，而國際“五大”會計公司早已進行了這方面的研究和應(yīng)用。我國證券市場近來虛假審計報告的暴露，與一些會計師事務(wù)所缺乏風(fēng)險意識相關(guān)，審計前、審計中都不能對風(fēng)險進行規(guī)劃，什么業(yè)務(wù)都敢接，什么單位都敢審，還停留在賬項基礎(chǔ)審計模式階段。無視風(fēng)險的存在，注冊會計師及事務(wù)所很容易卷入訴訟，巨額賠償會使他們陷入財務(wù)困境。

　　（四）改變會計師事務(wù)所組織模式

　　我國會計師事務(wù)所有有限責(zé)任制和合伙制兩種，其中有限責(zé)任占大多數(shù)。有限責(zé)任制以投資額為限，以從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所為例，承擔(dān)民事賠償限額為注冊資本額200萬元。民事賠償對他們沒有威懾作用，因為違法所得可以遠遠超過200萬元，反而會鋌而走險。合伙制下，CAP的民事賠償責(zé)任加大，另一方面，沒有參與違法的合伙人或會計師也要遭受連帶責(zé)任，有的事務(wù)所因某部分人員的違規(guī)而使整個事務(wù)所“倒下”。特別是“訴訟爆炸”年代的到來，合伙制很容易使一些優(yōu)秀的事務(wù)所走向絕境。從國際經(jīng)驗看，一些大的事務(wù)所特別是從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所，都采用有限合伙制。在這種形式下，一方面與無限合伙制一樣，合伙人對其個人的行為仍負無限責(zé)任，因而有利于其保持職業(yè)審慎；另一方面，又由于合伙人不必為其他合伙人的過錯負連帶責(zé)任，因而有利于大事務(wù)所的形成。因此，筆者認為，在民事賠償責(zé)任占主要地位的情況下，為保持注冊會計師這個高風(fēng)險行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，我國會計師事務(wù)所的組織模式應(yīng)朝有限合伙制或合伙制方向發(fā)展。

　　對注冊會計師行業(yè)進行信譽評估，定期公布會計師事務(wù)所或會計師的信譽評級，加強對注冊會計師行業(yè)的社會監(jiān)督，形成良好的行業(yè)競爭機制。另外，對上市公司治理結(jié)構(gòu)的規(guī)范，增加上市公司對審計的“自我”需求，也是改善建立CPA民事賠償制度環(huán)境的關(guān)鍵問題。